استاندارد حسابداری 43 درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان
هدف :
هدف این استاندارد ایجاد چارچوب یکپارچه برای گزارشگری درآمد عملیاتی از قراردادها با مشتریان می باشد تا اطلاعات مفیدی درباره ماهیت، مبلغ، زمانبندی و ریسکهای مرتبط با این درآمدها به استفادهکنندگان صورتهای مالی ارائه شود. در این راستا، اصل کلیدی آن است که درآمد به شیوهای شناسایی شود که انتقال کالا یا خدمات به مشتری را با ارزش مورد انتظار دریافت شده مطابقت دهد. همچنین، واحد تجاری باید با در نظر گرفتن شرایط و مفاد قرارداد و تطبیق این اصول با قراردادهای مشابه، درآمد را گزارش دهد و در صورت شباهت ویژگیها، میتواند از روشهای یکسانی برای مجموعهای از قراردادها استفاده کند.
دامنه کاربرد :
این استاندارد حسابداری تقریباً برای تمام قراردادهایی که با مشتریان منعقد میشود کاربرد دارد. از فروش کالاهای ساده و خدمات کوچک تا پروژههای بلندمدت، قراردادهای چندمرحلهای، ارائه خدمات پس از فروش، پروژههای نرم افزاری و حتی فروشهای اقساطی. البته برخی موارد مانند قراردادهای اجاره، ابزارهای مالی و قراردادهای بیمه، تحت استانداردهای دیگری قرار میگیرند و مشمول ۴۳ نیستند.
اهمیت و ضرورت استاندارد :
- ایجاد یک رویکرد واحد برای شناسایی درآمد از قرارداد با مشتریان
- با اجرای آن، سازمانها ملزم به استفاده از چارچوبی واحد برای ثبت، تحلیل و گزارش کلیه درآمدهای عملیاتی خواهند بود. (قضاوتهای حرفهای را بهتر مستند و افشا کنند)
- دقت در تحلیل مالی را افزایش داده و ریسک تفاسیر متفاوت در حسابداری درآمد و روشهای سلیقهای شناسایی درآمد را نیز کاهش میدهد.
- به افزایش قابلیت اتکا و شفافیت و مقایسهپذیری گزارشهای مالی بین شرکتها کمک میکند و گامی مؤثر در ارتقاء نظام مالی کشور به شمار میرود. و در پروژههای پیچیده شفافیت بیشتری ارائه دهند
- افشای کافی و مناسب درباره درآمدها، تعهدات و قراردادهای شرکت (درآمدها را با روشی سازگار و قابل مقایسه گزارش کنند)
- به استانداردهای جهانی نزدیکتر شوند
چالش های اجرای استاندارد حسابداری ۴۳ که نیازمند دقت، مستندسازی و هماهنگی گسترده در شرکت است.
- تشخیص صحیح تعهدات عملکردی در قراردادهای پیچیده کاری دشوار است
- برآورد قیمت فروش مستقل یا بخش متغیر معامله نیازمند داده و تحلیل دقیق است
- سیستمهای نرمافزاری حسابداری و ERP ممکن است نیاز به اصلاح یا ارتقا داشته باشند
- حسابداران و مدیران باید با مفاهیم جدید این استاندارد آموزش ببینند
دایره شمول استاندارد :
واحد تجاری باید استاندارد حسابداری ۴۳ را برای تمامی قراردادهای خود با مشتریان، به استثنای موارد زیر بهکار گیرد :
- قراردادهای اجاره که در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری ۲۱ (حسابداری اجارهها) قرار دارند.
- قراردادهای بیمه که مشمول دامنه استاندارد حسابداری ۲۸ (فعالیتهای بیمه عمومی) میشوند.
- ابزارهای مالی که تحت دامنه کاربرد استانداردهای حسابداری ۱۵ (حسابداری سرمایهگذاریها)، ۳۹ (صورتهای مالی تلفیقی)، ۴۰ (مشارکتها)، ۱۸ (صورتهای مالی جداگانه) و ۲۰ (سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص) قرار دارند.
- مبادلات غیرپولی میان واحدهای تجاری که برای تسهیل فروش به مشتریان یا مشتریان بالقوه انجام میشوند، این نوع قراردادها شامل مبادله کالا یا خدمات بین دو واحد تجاری است و هدف آن کسب درآمد مستقیم از مشتری نیست.
- اگر یک قرارداد با مشتری شامل بخشهایی باشد که تحت سایر استانداردها قرار میگیرد، واحد تجاری باید ابتدا تفکیک و اندازهگیری آن بخشها را طبق الزامات مربوط به آن استانداردها انجام دهد. سپس مبلغ باقیمانده قرارداد باید طبق استاندارد حسابداری ۴۳ تخصیص یابد. اگر استانداردهای دیگر نحوه تفکیک و اندازهگیری اولیه را مشخص نکرده باشند، واحد تجاری باید این کار را مطابق با اصول این استاندارد انجام دهد.
- اگر هزینههای خاصی برای دستیابی به قرارداد با مشتری یا اجرای آن در دامنه کاربرد سایر استانداردها قرار نگیرند، استاندارد حسابداری ۴۳ نحوه حسابداری این هزینهها را نیز تعیین میکند.
شناخت :
تشخیص قراردادها :
این استاندارد رویکرد شناسایی درآمد را متحول میکند و بیان میدارد که یک واحد تجاری باید «درآمد را برای انعکاس انتقال کالاها یا خدمات به مشتریان به مبلغی که انتظار میرود در ازای آن کالاها یا خدمات دریافت شود، شناسایی کند». نکته کلیدی و تغییر نگرش اساسی در این استاندارد، جایگزینی مفهوم «انتقال مزایا و مخاطرات مالکیت» با مفهوم محوری »انتقال کنترل» است. به عبارت دیگر، درآمد زمانی شناسایی میشود که مشتری کنترل کالا یا خدمت را به دست آورد، نه لزوماً زمانی که ریسکها و پاداشها منتقل شده باشند. برای پیادهسازی ، استاندارد یک مدل پنج مرحلهای ساختاریافته ارائه میدهد که مسیر شناسایی درآمد به صورت متوالی از قرارداد تا ثبت نهایی را مشخص میکند. رعایت هر مرحله برای اطمینان از شفافیت مالی ضروری است.
الف - شناسایی قرارداد با مشتری :
این مرحله مانند یک فیلتر عمل میکند تا اطمینان حاصل شود که توافقهای دارای محتوای تجاری واقعی، مبنای حسابداری قرار میگیرند. برای اینکه یک قرارداد از منظر این استاندارد معتبر شناخته شود، باید شرایط زیر را احراز کند:
- تصویب طرفین و تعهد به اجرای آن : طرفین قرارداد آن را تأیید کرده و به اجرای تعهدات خود پایبند هستند.
- مشخص بودن حقوق طرفین : حقوق هر یک از طرفین در قبال کالاها یا خدمات مشخص است.
- مشخص بودن شرایط پرداخت : نحوه و زمان پرداخت به وضوح تعیین شده است.
- دارا بودن محتوای تجاری : قرارداد بر جریانهای نقدی آتی واحد تجاری تأثیرگذار است
- محتمل بودن وصول ما به ازا : احتمال بالایی وجود دارد که واحد تجاری مابهازای کالاها یا خدمات منتقل شده را دریافت کند.
در صورتی که هر کدام از این شروط احراز نشود، واحد تجاری اجازه شناسایی قرارداد با مشتری را ندارد. و اگر قراردادی این معیارها را احراز نکند ولی وجهی از مشتری دریافت شده باشد، در این حالت، مبلغ دریافتی تنها زمانی به عنوان درآمد شناسایی میشود که یکی از دو شرط زیر برقرار باشد:
- واحد تجاری دیگر هیچ تعهدی برای انتقال کالا یا خدمت نداشته باشد و تمام یا تقریباً تمام مابهازا دریافت و غیرقابل استرداد باشد، یا
- قرارداد فسخ شده و مابهازای دریافتی غیرقابل استرداد باشد.
شرکت باید ابتدا مطمئن شود که یک قرارداد معتبر تجاری وجود دارد. قرارداد باید تعهدات مشخص، حقوق طرفین و قابلیت وصول داشته باشد. وجود توافق کتبی یا الکترونیکی، مفاد قابل فهم و احتمال بالای دریافت وجه از پیشنیازهای این مرحله است.
ب- شناسایی تعهدات عملکردی :
یک تعهد عملکردی، قولی است که در قرارداد برای انتقال یک کالا یا خدمت متمایز به مشتری داده شده است. برای اینکه یک کالا یا خدمت متمایز تلقی شود، باید دو شرط زیر را به طور همزمان داشته باشد:
1) قابلیت انتفاع مستقل: مشتری بتواند از آن کالا یا خدمت به خودی خود یا همراه با سایر منابعی که به راحتی در دسترس دارد، منتفع شود.
2) قابلیت تفکیک در قرارداد : تعهد به انتقال آن کالا یا خدمت، از سایر تعهدات مندرج در قرارداد قابل تفکیک باشد.
در برخی موارد، کالاها و خدمات با یکدیگر ترکیب شده و یک تعهد عملکردی واحد را تشکیل میدهند. سه نمونه از شرایطی که نشان میدهد کالاها یا خدمات متمایز نیستند عبارتند از :
- ارائه خدمات یکپارچهسازی مهم توسط واحد تجاری.
- کالا یا خدمت، سایر موارد قرارداد را به طور عمده تعدیل یا سفارشی میکند.
- کالاها یا خدمات وابستگی زیادی به یکدیگر دارند.
در بسیاری از قراردادها چند نوع کالا یا خدمت وجود دارد. استاندارد حسابداری ۴۳ میگوید هر تعهد باید به صورت جداگانه شناسایی شود، مگر اینکه به طور ماهوی قابل تفکیک نباشند. مثلاً فروش تجهیزات به همراه نصب و آموزش ممکن است سه تعهد مستقل یا یک تعهد یکپارچه محسوب شود.
پ- عیین قیمت معامله :
در تعیین این قیمت باید تأثیر عوامل مختلفی را در نظر گرفت، از جمله:
- مابهازای متغیر (مانند تخفیف، پاداش عملکرد، جریمه)
- محدود کردن برآورد مابهازای متغیر
- وجود عنصر تأمین مالی مهم
- مابهازای غیرنقدی
- مابهازای پرداختی به مشتری (مانند کوپن تخفیف)
برای برآورد مابهازای متغیر، دو روش اصلی وجود دارد که در جدول زیر مقایسه شدهاند:
روش برآورد | توضیح کلیدی |
ارزش مورد انتظار | مجموع مبالغ موزون شده بر اساس احتمال وقوع آنها در دامنهای از نتایج ممکن (این روش برای قراردادهای پرتعداد با ویژگیهای مشابه مناسب است). |
محتملترین مبلغ | مبلغی که در یک دامنه از نتایج احتمالی، بیشترین احتمال وقوع را دارد (این روش زمانی مناسب است که فقط دو نتیجه ممکن وجود دارد، مانند دریافت پاداش یا عدم دریافت آن). |
تعیین مابهازا معامله
اگر مابهازای تعهد شده در یک قرارداد شامل مبلغی متغیر باشد، واحد تجاری باید مبلغی را که انتظار دارد در قبال انتقال کالا یا خدمات به مشتری محق به دریافت آن باشد، برآورد کند. مبلغ مابهازا ممکن است به دلایلی مانند تخفیفها، بازپرداختها، اعتبارات، مشوقهای قیمتی، پاداشهای عملکرد، جریمهها، یا سایر تعدیلات مشابه تغییر کند. همچنین اگر حق دریافت مابهازا به وقوع یا عدم وقوع یک رویداد آتی وابسته باشد، آن مبلغ متغیر در نظر گرفته میشود. برای مثال فروش محصول با حق بازگشت یا پرداخت پاداش عملکرد در صورت دستیابی به یک سطح مشخص از نتایج. در این مرحله مبلغی که شرکت انتظار دارد از مشتری دریافت کند تعیین میشود. این مبلغ میتواند ثابت یا متغیر باشد و شامل تخفیفها، جریمهها، پاداشها و سایر عوامل قابلتغییر است. برآورد قیمت متغیر باید منطقی، مستند و مبتنی بر شواهد باشد.
ت- تخصیص قیمت معامله به تعهدات عملکردی :
این تخصیص باید براساس قیمت فروش مستقل هر تعهد عملکردی صورت گیرد و به گونهای انجام شود که درآمد هر بخش از قرارداد را به درستی منعکس کند.و بر مبنای قیمتهای فروش منفرد نسبی هر تعهد عملکردی انجام میشود. قیمت فروش منفرد، قیمتی است که واحد تجاری آن کالا یا خدمت را به صورت جداگانه به مشتری میفروشد.
اگر این قیمت به طور مستقیم قابل مشاهده نباشد (مثلاً شرکت هرگز آن خدمت را به تنهایی نمیفروشد)، باید آن را برآورد کرد. سه رویکرد برای این برآورد وجود دارد:
- رویکرد ارزیابی بازار تعدیل شده: برآورد قیمتی که بازار (مثلاً رقبا) مایل به پرداخت برای آن کالا یا خدمت است.
- رویکرد مخارج مورد انتظار به اضافه حاشیه سو : محاسبه بهای تمام شده ایفای تعهد و افزودن یک حاشیه سود منطقی به آن.
- رویکرد باقیمانده : این رویکرد زمانی استفاده میشود که قیمت فروش منفرد برخی تعهدات مشخص و برخی دیگر نامشخص است.
در این حالت، قیمت معامله از مجموع قیمتهای فروش منفرد مشهود کسر شده و باقیمانده به تعهد نامشخص تخصیص مییابد.
این رویکرد عمدتاً در شرایطی محدود و زمانی به کار میرود که قیمت فروش منفرد یک تعهد عملکردی به هیچ وجه قابل برآورد نباشد.
برای انجام این تخصیص، شرکت باید ابتدا قیمت فروش مستقل هر تعهد عملکردی را برآورد کند. در صورتی که قیمت فروش مستقل بهصورت مستقیم در دسترس نباشد، از روشهای برآوردی مانند روش تنظیم بازار، روش باقیمانده یا روش هزینهمحور استفاده میشود. پس از برآورد قیمت فروش مستقل برای هر تعهد عملکردی، مجموع این قیمتها محاسبه شده و سهم هر تعهد از کل قیمت معامله بر مبنای نسبت قیمت فروش مستقل آن به مجموع کل قیمتها، مشخص میشود. پس از تعیین قیمت کل، شرکت باید این مبلغ را بر اساس ارزش فروش مستقل کالا یا خدمت، بین تعهدات عملکردی تخصیص دهد. اگر قیمت فروش مستقل وجود نداشته باشد، باید آن را با روشهای مناسب مانند قیمتگذاری قابل مشاهده یا روش برآورد بازار محاسبه کرد.
ث- شناسایی درآمد همزمان با انتقال کنترل :
درآمد زمانی شناسایی میشود که واحد تجاری با انتقال کنترل کالا یا خدمت به مشتری، تعهد عملکردی خود را ایفا کند. منظور از کنترل، توانایی مشتری برای هدایت استفاده از کالا یا خدمت و کسب تقریباً تمام منافع باقیمانده آن است.ایفای تعهد (و در نتیجه شناسایی درآمد) میتواند به یکی از دو شکل زیر رخ دهد :
- در طول زمان: درآمد به تدریج و متناسب با پیشرفت انجام تعهد شناسایی میشود (مانند قراردادهای ساخت بلندمدت).
- در یک لحظه زمانی: درآمد در یک مقطع زمانی خاص که کنترل به طور کامل منتقل میشود، شناسایی میشود (مانند فروش یک کالا در خردهفروشی).
یکی از مهمترین بندهای استاندارد حسابداری، معیارهای شناسایی درآمد در طول زمان است که در زمان بررسی قراردادها، در صورتی که حداقل یکی از سه معیار زیر برقرار باشد، درآمد باید در طول زمان شناسایی شود. اما اگر هیچیک از این شرایط برقرار نبود، شناسایی درآمد باید در یک نقطه از زمان صورت گیرد. سه معیار شناسایی درآمد در طول زمان عبارتند از:
- همزمان با دریافت، مصرف میشود: مشتری در طول زمان ایفای تعهد عملکردی منافع ایجاد شده از عملکرد واحد تجاری را همزمان دریافت و مصرف کند. قابل انباشت کردن و نگهداری نیست مانند تئاتر.
- کنترل در حین ایجاد: عملکرد واحد تجاری، دارایی را ایجاد کند که مشتری در طول زمان ایجاد دارایی آن را کنترل کند.
- کاربری جایگزینی ندارد: عملکرد واحد تجاری، دارایی با کاربرد جایگزین برای آن ایجاد نکند و نسبت به پرداخت مشتری بابت عملکرد تکمیل شده تا آن تاریخ، حق الزام آور داشته باشد.
درآمد زمانی شناسایی میشود که کنترل کالا یا خدمت به مشتری منتقل شود؛ ممکن است این انتقال در یک نقطه زمانی مشخص یا به صورت تدریجی طی انجام عملیات باشد. برای پروژههای طولانی مدت معمولاً شناسایی درآمد در طول زمان انجام میشود.
تشخیص تعهدات اصلی :
مدل ۵ مرحلهای استاندارد ۴۳ حسابداری، سازمانها را ملزم میکند تا درک عمیقی از قراردادها، شرایط اجرایی، و تعهدات مرتبط داشته باشند. این مدل به شرکتها کمک میکند تا درآمد را منطبق با واقعیت اقتصادی گزارش کنند. استاندارد حسابداری ۴۳ با عنوان “درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان” اصولی را برای شناسایی و گزارشدهی درآمدهای حاصل از قراردادها مشخص میکند. هدف اصلی این استاندارد، ارائهی اطلاعات دقیق و شفاف به کاربران صورتهای مالی در مورد ماهیت، مبلغ، زمانبندی و ریسکهای درآمد و جریانهای نقدی مرتبط با قراردادهای مشتریان است.
- خدمات یا کالاهایی که شرکت موظف به ارائه آنهاست، باید به صورت شفاف تفکیک شوند تا فرایند درآمدزایی بهدرستی ردیابی و ثبت شود.
- برآورد مبلغ قرارداد قیمت کل قرارداد باید بر اساس مفاد توافق، تعدیلات احتمالی، تخفیفها و شرایط پرداخت تعیین شود.
- این رقم پایه محاسبه درآمد در مراحل بعدی خواهد بود. تقسیم مبلغ بین خدمات مختلف در صورتیکه قرارداد شامل چند تعهد اجرایی باشد، مبلغ توافقی باید بر مبنای ارزش نسبی به هر جزء تخصیص داده شود.
- این موضوع از تحریف درآمد جلوگیری میکند. ثبت درآمد در زمان اجرا درآمد تنها زمانی در دفاتر ثبت میشود که شرکت تعهد خود را نسبت به مشتری ایفا کرده باشد.
- این اصل باعث میشود صورتهای مالی منعکسکننده واقعیت اقتصادی عملکرد شرکت باشند.
این استاندارد بر این نکته تأکید دارد که درآمد عملیاتی باید به شکلی شناسایی شود که نمایانگر کنترل کالاها یا خدماتی باشد که به مشتری تعهد شده و به ارزش مبلغی که انتظار میرود دریافت شود، مرتبط باشد. برای شناسایی و گزارش این درآمد، واحد تجاری باید مفاد و شرایط قرارداد و ویژگیهای عملکردی مشابه قراردادها را مدنظر قرار دهد. استاندارد حسابداری ۴۳ شامل فرآیند تفکیک، اندازهگیری و تخصیص مبالغ مربوط به تعهدات قراردادی است و مواردی چون قراردادهای اجاره، بیمه و ابزارهای مالی را از دامنه شمول خود مستثنی کرده است. در مواردی که قرارداد شامل بخشهایی از دامنه استانداردهای دیگر باشد، این استاندارد، شیوههای تفکیک و اندازهگیری این بخشها را تعیین میکند و در نهایت، مخارج خاص مرتبط با اجرای قراردادها در محدوده این استاندارد بررسی میشوند.
شناسایی درآمد در طول زمان (در صورت احراز یکی از موارد) | نشانههای شناسایی در یک لحظه زمانی |
1- مشتری همزمان با انجام تعهد توسط واحد تجاری، منافع مربوط را دریافت و مصرف میکند (مثلاً خدمات نظافتی). | 1- واحد تجاری حق دریافت مابهازا را برای دارایی منتقل شده دارد. |
2- عملکرد واحد تجاری، دارایی را ایجاد یا ارتقا میدهد که مشتری همزمان با ایجاد آن، کنترل آن را در اختیار دارد (مثلاً ساخت خانه روی زمین مشتری). | 2- مالکیت قانونی دارایی به مشتری منتقل شده است. |
3- دارایی ایجاد شده کاربرد جایگزین برای واحد تجاری ندارد و واحد تجاری حق دریافت مابهازا برای کار انجام شده تا به امروز را دارد. | 3- دارایی به صورت فیزیکی به مشتری منتقل شده است. |
4- مخاطرات و مزایای عمده مالکیت دارایی به مشتری منتقل شده است. |
|
5- دارایی توسط مشتری پذیرفته شده است. |
|
شفافسازی در صورتهای مالی (افشاهای مورد نیاز استاندارد حسابداری ۴۳) :
افشای جزئیات مربوط به درآمدها، قراردادها و مفروضات بهکاررفته در گزارشها، یکی از بخشهای حیاتی اجرای استاندارد است. این اقدام به اعتمادسازی میان ذینفعان کمک میکند. یکی از بخشهای مهم استاندارد ۴۳، افشای مناسب و کافی اطلاعات مرتبط با درآمد و قراردادهای مشتریان است. هدف از این افشاها رفع ابهام و ارائه اطلاعات شفاف به ذی نفعان است.
- تفکیک درآمد بر اساس نوع قرارداد یا کالا و خدمت
- ارائه اطلاعات درباره تعهدات اجرا نشده
- افشای سیاستها، روشها و قضاوتهای مهم مدیریت در برآورد قیمت معامله
- گزارش مانده حساب قرارداد، شامل دارایی و بدهیهای مرتبط
- تشریح روشهای انتقال کنترل و معیارهای شناسایی درآمد
مقایسه استاندارد ۴۳ با رویکردهای قدیمی ، در گذشته شناسایی درآمد در صنایع مختلف با روشهایی مانند درصد پیشرفت کار، شناسایی درآمد هنگام تحویل کالا یا روشهای قراردادی متفاوت انجام میشد که گاهی منجر به نتایج ناهماهنگ و غیرقابل مقایسه میگردید.
مخارج مختص دستیابی به قرارداد :
مطابق بند ۹۱ استاندارد حسابداری ۴۳، چنانچه واحد تجاری انتظار داشته باشد، مخارج مختص دستیابی به قرارداد با مشتری را بازیافت کند، باید این مخارج را به عنوان دارایی شناسایی کند. واحد تجاری میتواند مخارج مختص دستیابی به قرارداد را در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی کند، مشروط به اینکه دوره استهلاک دارایی که واحد تجاری در صورت عدم بکارگیری این اقتضای عملی شناسایی میکرد، یک سال یا کمتر باشد.
جمعبندی :
استاندارد حسابداری ۴۳ یکی از مهمترین تحولات در حوزه شناسایی درآمد در ایران است. این استاندارد با مدل پنج مرحلهای خود، به شرکتها کمک میکند درآمد را نه بر اساس تسویه مالی، بلکه براساس انتقال کنترل و انجام تعهدات عملکردی شناسایی کنند. نتیجه اجرای درست این استاندارد، شفافیت بیشتر، گزارشگری قابل اتکا و کاهش اختلافات تفسیری است. و با تمرکز بر مراحل اصلی از جمله شناسایی قرارداد، تعهدات عملکردی، تعیین و تخصیص قیمت و شناسایی درآمد، جایگزین استانداردهای پیشین مرتبط شده است. این استاندارد همزمان شفافیت گزارشهای مالی و قابلیت مقایسه را ارتقا میدهد، هرچند که اجرای آن نیازمند تسلط تخصصی و هماهنگی با سیستمهای مالی جدید است.
